1.1 财务报表审计复核概述

1.1.1 财务报表审计的意义

财务报表审计即财务收支审计，是审计实务中最常见的审计实务内容，也是审计最基本的审计实务。学习审计实务知识技能，必须首先掌握财务收支审计的实务知识与技能，其他审计实务必须建立在财务报表审计基础上，是在财务报表审计基础上进行展开或拓展的。

财务报表审计是围绕一定的审计目标进行的，分为总体目标、一般目标和具体目标。总体目标是指对审计应达到目标的总体审计要求，它既反映了审计环境对财务报表审计的要求，又体现了财务报表审计作用于审计环境的实质内容。一般目标是指进行所有交易、账户余额和列报审计均需达到的目标，包括与交易类别有关的审计目标、与账户余额有关的审计目标，以及与列报有关的审计目标。具体目标是指适用于某个特定交易、账户和列报的审计目标。一般目标和具体目标受总体目标的制约，是总体目标的具体化。从理论上说，财务报表审计的目标既体现了财务报表审计的基本职能，也是构成审计理论结构的基石。从实务上说，财务报表审计的目标既对审计人员的审计工作有贯穿导向作用，也是审计工作的出发点和落脚点；它界定了审计主体的责任范围，直接影响审计人员计划和实施审计程序的性质、时间和范围，决定了审计人员如何发表审计结论和审计意见。

通常，审计准则中对审计目标都有相应的规定。例如，2010年11月1日新修订的《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》中指出，财务报表审计的目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度。在执行财务报表审计工作时，注册会计师的总体目标包括：一是对财务报表整体是否存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；二是按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。要求注册会计师对财务报表整体是否存在重大错报获取合理保证，并要求注册会计师在整个审计过程中对如下重要审计环节运用职业判断和保持职业怀疑：

1）通过了解被审单位及其环境，识别和评估由于舞弊或错误导致的重大错报风险。

2）通过对评估的风险设计实施恰当的应对措施，针对是否存在重大错报获取充分、适当的审计证据。

3）依据从获取的审计证据中得出的结论，对财务报表形成审计意见。

同时规定，注册会计师发表审计意见的形式取决于适用的财务报告编制基础及相关法律法规的规定。按照审计准则和相关法律法规的规定，注册会计师还可能就审计中出现的事项，负有与管理层、治理层和其他财务报表使用者进行沟通和向其报告的责任。

要最终完成财务报表审计的目标，必须在审计实施具体事项检查前，要对被审单位及其环境、经管理层提供的财务报表及其所披露的财务情况、经营情况进行充分的了解，以便做到胸中有数，避免审计的盲目性。从整个国际审计发展历程看，近现代审计从以纠错防弊为主要目的的详细审计，逐步经过以鉴证财务报表真实、公允性为主要目标的财务报表审计，发展到今天以防范审计风险为主要目标的风险导向审计，对审计目标提出的一个具体要求是，持谨慎职业态度，关注和防范被审单位可能存在的重大经营管理、重大违法行为引发的责任风险。要做好这一工作的必要程序，就是要在审计实施具体事项检查前做好对被审单位财务报表的审计复核。

1.1.2 财务报表审计复核的目标要求及程序方法

财务报表审计复核是指在审计实施具体事项检查前，应用询问、分析程序、观察和检查等风险评估程序，对被审单位及其环境、管理层提供的财务报表及其所披露的财务情况、经营情况进行必要的复核分析，为识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险提供基础。财务报表审计复核是审计中不可忽略的重要审计程序，一般应由熟悉审计、具备较强审计实务经验与能力的审计人员承担。从审计角度对财务报表进行复核，需要从以下方面考虑与实施。

1.财务报表审计复核的目标要求

财务报表审计复核的基本目标要求可以概括为以下几个方面。

（1）从财务报表层次上对财务信息情况的复核

从财务报表层次上复核财务信息情况，主要是对财务数据表账之间的依存关系进行核对检查，以确认财务报表层次上数据来源已形成的真实性、合规性、可靠性，即账表数据的相符情况。这种复核是财务收支审计中最基本的要求，如期初数、期末数复核，本期发生数复核，有关联的项目数据之间的复核等。通过复核，可以检查财务报表编报的正确性、合规性、可信度，及时发现表账数据不一致错弊或虚假财务报表。

（2）从经营管理层面上对财务信息情况的复核

从经营管理层面上复核财务信息情况，主要是结合对被审单位了解到的经营管理情况与相关财务数据之间的依存关系进行核对分析，以确认财务报表层次上相关数据与其经营管理情况的吻合性、可靠性，即账表数据与实际运营管理情况的相符情况。这种复核也是财务收支审计中最基本的要求，如生产经营销售情况与财务报表中收支数据的分析复核。通过复核，可以检查财务报表编报的企业运营情况数据是否存在异常，及时发现财务报表中可能存在错弊的疑点与线索。

（3）从被审单位及其环境层面上对基本情况的复核

从被审单位及其环境层面上的复核，主要是对被单位基本情况的了解与核实。这种复核通常包括以下几方面。

1）相关行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素，包括适用的财务报告编制基础。

2）被审单位的性质，包括经营活动、所有权和治理结构、正在实施和计划实施的投资（包括对特殊目的实体的投资）类型、组织结构和筹资方式。了解被审单位的性质，可以使审计人员了解预期在财务报表中反映的各类交易、账户余额和披露。

3）被审单位对会计政策的选择和运用，包括变更会计政策的原因。审计人员应当根据被审单位的经营活动，评价会计政策是否适当，并与适用的财务报告编制基础、相关行业使用的会计政策保持一致。

4）被审单位的目标、战略及可能导致重大错报风险的相关经营风险。

5）对被审单位财务业绩的衡量和评价，以及被审单位的内部控制。

2.财务报表审计复核的程序方法

财务报表审计复核需要遵循一定的程序方法，一般在进驻被审单位、履行审计实施阶段的初期，结合了解、收集被审单位基本情况资料时就应着手进行了。基本操作程序是：在了解被审单位及其环境等基本情况基础上，进一步从财务报表层次上和从经营管理层面上分别对财务信息情况进行复核分析。主要采用的审计方法是询问、分析程序、观察和检查等。询问主要是向被审单位的管理层、治理层及内部其他人员查询所需要了解、核实的有关情况，以确认有无异常或疑点；分析程序则是应用有关的财务分析方法对财务数据进行必要的计算分析，比较正常数据，从中发现财务数据反映的交易业务或事项有无异常或疑点；观察则是结合了解情况与现场察看，观察现状与数据的吻合情况；检查则是对有关事项及资料进行必要的审阅、核对、分析与评价。对财务报表审计复核中，应对审计复核情况做出必要的审计记录，形成必备审计工作底稿。

上述方法中，比较重要的程序方法是分析程序的应用。分析程序是指审计人员在财务报表审计时，通过研究分析不同财务数据之间及财务数据与非财务数据之间的内在关系，以此对有关财务信息做出评价，包括调查识别的财务信息与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系（异常或疑点）。在应用中要把握三点：一是分析程序对象的财务数据与非财务数据之间没有内在联系的，不适宜使用分析程序的；二是分析程序重点对数据进行的比较分析，是通过计算一定的比率或趋势的分析比较，识别异常的“不一致”或“重大波动”使用；三是分析的目的是对财务报表揭示的财务信息是否真实、可靠、公允做出评价。应用这种方法，可以为实施进一步的审计程序、审计重点等提供有效的帮助，正确使用分析程序能够提高审计效率，降低审计风险。

分析程序对分析、识别被审单位可能存在的错弊行为（如资产舞弊、负债舞弊、销售收入舞弊、存货舞弊、费用舞弊等）是有效的审计程序，其应用的数据分析法及效用一般有以下几种。

1）趋势分析法。揭示财务状况和经营成果的变化趋势及其原因、性质，帮助预测未来状况采用的分析法。用于进行趋势分析的数据既可以是绝对值，也可以是比率或百分比数据。

2）比率分析法。经常用于对毛利率、收入增长率、销售利润率等营利性指标，以及应收账款周转率和存货周转率等资产周转率指标进行分析。例如，应用同行业中毛利率具有的平均化趋势，分析被审单位主营业务毛利率与行业平均水平相差太大，就可能存在造假。如果其毛利率大大高于行业数，则意味着其收入是虚假的，反之，收入可能被隐瞒。再如，若应收账款周转率和存货过高，可能存在虚构收入和利润。

3）不良资产分析法。不良资产是指除待摊费用、待处理流动资产净损失、待处理固定资产净损失、开办费、长期待摊费用等虚拟资产项目。不良资产分析法是将不良资产总额与净资产比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，既说明企业持续经营能力有问题，也表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”；或者将不良资产的增加额与当期利润总额的增加额比较，如果不良资产的增加额超过利润总额的增加额，则说明企业当期的利润有“水分”。

4）异常利润分析法。异常利润分析法是将其他业务利润、投资收益、补贴收入、营业外收入从企业利润中剔除，以分析和评价企业利润来源的稳定性，即主要分析企业的主营业务利润。若企业利用资产重组来调节利润，就要通过这些项目反映出来，此时采用异常利润分析法可以特别有效地识别粉饰财务报表行为。

5）现金流量分析法。流量分析法是指将经营活动、投资活动产生的现金流量及总体现金净流量分别与主营业务利润、投资收益和企业净利润进行比较，以判断企业的主营业务利润、投资收益和净利润的质量。一般而言，没有相应现金流量的利润，将意味着与之对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产或不良资产，表明企业可能存在粉饰财务报表行为。

6）表外筹资监管分析法。表外筹资是企业在资产负债表中未予反映、按规定应在报表附注披露而未予披露的筹资行为，即可能存在隐匿债务行为。例如，通过租赁产品筹资协议、出售有追索权的应收账款、代销商品、来料加工、应收票据贴现等方式筹集资金，其不在资产负债表中反映，从而使企业在获得借入资金的同时，不改变资产、负债现状，仍保持会计法规要求的资产负债率。由于表外筹资的隐蔽性和风险性，若不予恰当披露，会使报表的信息缺乏完整性和真实性，对信息使用者构成潜在的风险。因此，审计人员必须认真分析表外筹资，实施有效的检查，以维护企业外部关系人的利益。

应用分析程序主旨是要分析财务报表可能存在舞弊的重点、疑点，在分析方式上还需要借助重点分析、期间对比、行业对比等。重点分析，就是根据每个企业的特点，抓住主要矛盾，把握希望了解的重点，对于财务报表中影响最大的项目进行重点追踪和关注。一般的原则是，占企业资产规模比重较大的项目是重点。例如，存货在总资产中占有较大比重，存货项目就是审计的重点。期间对比，主要是找出年度间变化较大的项目，作为审计调查和分析的重点与疑点。例如，应收账款、其他应收款是否增长迅速，在建工程、固定资产是否有明显变化及异常等。例如，采用比率指标的变化也可以发现一些可能存在的问题。行业对比，就是与行业的通常数据指标做比较，分析其差异与异常，以此发现审计的重点与疑点。可以参考的指标主要有销售成本率、销售利润率、应收账款周转率、总资产周转率、固定资产周转率、总资产报酬率、净资产收益率、流动比率、速动比率等指标。若通过行业对比发现特异的指标，如销售利润率过高，就要分析原因，判断是否有虚减成本或虚增收入等情况。

鉴于财务报表审计的重点主要在资产负债表和利润表，本章也主要阐述资产负债表和利润表的审计复核及相关案例的分析复核。