1.3 财务报表审计复核的要点与程序方法

1.3.1 资产负债表审计复核的要点与程序方法

资产负债表是反映一定时日财务状况的时点性静态报表，反映一定时点下资产、负债和所有者权益额的存在性，也反映企业的实力状况和权利义务。资产负债表审计复核的要点与程序方法主要有以下几个方面。

1.资产负债表编制情况的检查复核

1）报表基本要素编制合规性的检查复核，主要涉及编报主体、报表日期、编制时间、编制人、审核人、主管人等，检查编报是否符合准则、制度规范，报表有关责任人员是否在岗等。

2）报表正确性与平衡性复核，主要是对编制的期初数与期末数的分项合计及总额合计是否正确，资产与负债和所有者权益数额关系是否平衡进行检查复核。

3）报表钩稽关系检查复核，主要是对资产负债表与利润表及利润分配表、所有者权益变动表、相关附表之间相关项目及数据对应关系的检查复核。

2.资产负债表项目的表账检查复核

1）报表项目期初数和期末数的表账检查复核，主要是将报表项目的期初数与期末数与有关总账数据进行复核，对合并项目或重分类项目，应结合相关总账、明细账进行分析计算复核。对期初数检查复核时，若上年度经过年度报表审计的，应结合审计报告所附的报表数据进行检查复核；若未经过年度报表审计的，应结合上年度账表期末数进行检查复核。

2）报表项目结合相关总账的期初数、本期发生数和期末数平衡性检查复核。

3）相关总账与明细账的期初数、本期发生数和期末数平衡性检查复核。

3.会计政策、会计估计和报表披露的检查复核

1）检查复核选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审单位的具体情况，年度之间是否一致。

2）治理层、管理层做出的会计估计是否合理。

3）财务报表是否做出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审单位财务状况的影响。

4）财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性，财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。

上述事项的检查复核，应将了解的具体情况结合有关报表的附注进行。

4.报表数据的分析性复核

资产负债表数据的分析性复核，是一项比较复杂和精细的作业，有单纯资产负债表项目的分析，也有结合利润表、所有者权益变动表和有关附表的分析，通常采用一些常用的财务指标分析作为审计评价、判断的依据。分析中较多采用比较分析，有绝对数指标（金额）比较分析，也有相对数指标（比率）分析；有年度内比较分析，也有年度间比较分析；有企业自身纵向比较分析，也有行业内横向比较分析。具体怎样分析、应用哪些指标，取决于被审单位的实际情况（如上市与非上市企业，企业规模、行业类型等）和审计人员的职业判断。一般而言，审计常用到的基本的报表数据分析有以下几个方面。

1）资产负债表项目结构及比较分析。这种分析主要用于资产结构、负债结构、权益结构的分类分析，通过分析比较，可以了解某项资产或负债或权益在相应分类中所占比重及重要性，也可以发现其是否存在异常或疑点。

2）主要财务指标及比较分析。这种分析涉及资产负债表、所有者权益变动表和利润及利润分配表等多种报表间的结合分析。一般应着重分析的主要有以下几项内容和指标：①偿债能力。②获利能力。③公司的经营效率。④扩展经营能力。⑤风险防范与持续经营能力。

资产负债表数据的分析性复核，是审计中探寻被审单位是否存在高估资产、低估负债及调节收支利润等粉饰财务报表或偷漏税费等错弊行为疑点的有效方法，是规避和防范审计风险的重要审计程序。

1.3.2 利润表审计复核的要点与程序方法

利润表是反映一定时期经营情况和财务成果的期间性动态报表，反映一定时期累积的运营管理业绩，也反映企业的经营管理实力和成效。利润表审计复核实际包括了对利润分配表的审计复核，其要点与程序方法主要有以下几个方面。

1.利润表及利润分配表编制情况的检查复核

1）报表基本要素编制合规性的检查复核，主要涉及编报主体、报表时期、编制时间、编制人、审核人、主管人等，检查编报是否符合准则、制度规范，报表有关责任人员是否在岗等。

2）报表编制正确性复核，主要是对编制的本期数与累计数的分项计算、分步计算等是否正确，项目衔接关系和计算结果有无差错等进行检查复核。

3）报表钩稽关系检查复核，主要是对利润表与利润分配表、所有者权益变动表、相关附表之间相关项目及数据对应关系的检查复核。

2.利润表及利润分配表项目的表账检查复核

1）报表项目本期发生数的表账检查复核，主要是将报表项目的本期发生数与有关总账数据进行复核，对合并计列项目，应结合相关总账、明细账进行分析计算复核。若上年度经过年度报表审计的，应将审计报告所附的报表数据，作为分析比较数据进行检查复核；若未经过年度报表审计的，应对上年度账表数据数进行检查复核后，作为分析比较数据。

2）报表项目结合相关总账的本期发生数和累计数正确性检查复核。

3）相关总账与明细账的本期发生数和累计数对应性与平衡性检查复核。

3.会计政策、会计估计和报表披露的检查复核

利润表涉及的有关会计政策、会计估计和报表披露的检查复核，可以在对资产负债表的同类事项检查复核中进行，也应将了解的具体情况结合有关报表的附注进行检查复核。

4.报表数据的分析性复核

利润表数据的分析性复核，也是一项比较复杂和精细的作业，有单纯利润表项目的分析，也有结合资产负债表、所有者权益变动表和有关附表的分析，通常也采用一些常用的财务指标分析作为审计评价、判断的依据。分析中较多采用比较分析，有绝对数指标（金额）比较分析，也有相对数指标（比率）分析；有年度内比较分析，也有年度间比较分析；有企业自身纵向比较分析，也有行业内横向比较分析。具体怎样分析、应用那些指标，取决于被审单位实际情况（如上市与非上市企业，企业规模、行业类型等）和审计人员的职业判断。一般而言，审计常用的有关基本的报表数据分析，除与上述资产负债表有同样的以外，还有注意以下几方面：①利润表及利润分配表项目结构及比较分析。②利润表及利润分配表主要财务指标的比较分析。③利润表及利润分配表数据与企业实际运营状况合理性的对比分析。

利润表数据的分析性复核，是审计中窥探被审单位是否存在虚假收支及利润等错弊行为疑点的有效方法，也是规避和防范审计风险重要审计程序。

1.3.3 现金流量表审计复核的要点与程序方法

现金流量表是为财务报表使用者提供企业一定会计期间内现金和现金等价物流入和流出信息的动态报表。它能帮助使用者了解和评价企业获得现金和现金等价物的能力，据以预测企业未来现金流量，进而对企业整体财务状况做出客观评价。审计现金流量表的目的主要在于：确定现金流量表各项目填列的正确性和数据来源的可靠性、真实性；确定现金流量表的内容、性质和数额是否正确、合理、完整；确定现金流量表有关项目数额与其他报表及附注的钩稽关系是否正确；确定现金流量表各项目的披露是否恰当等。其审计要点主要是：为虚增当期现金流量，在现金及现金等价物范畴中混入非现金项目；为虚增当期经营类现金流量，将投资类或筹资类现金流量混入其中，或者投资类与筹资类现金流量互混等，有意混淆三类现金流量；现金流量表编制中存在的技术差错等。

基于上述审计目标和要求，需要对现金流量表做审计前必要的复核分析，其复核分析的审计程序主要包括以下内容。

1）对现金流量表编制进行检查复核，主要包括编制列报要素是否恰当，表上分项和总计计算有无差错。

2）检查对现金及现金等价物的界定是否符合规定，界定范围在前后会计期间是否保持一致。

3）检查现金流量表编制的方法、基础与依据。例如，利用计算机程序编制还是利用手工编制现金流量表。如果被审单位利用计算机程序编制现金流量表，应对计算机程序进行了解分析，必要时可聘请专家协助工作。若是手工编制，应查明其是否有专门为编制现金流量表设置的辅助账簿记录，并取得现金流量表编制底稿。涉及合并现金流量表编制的，应关注集团内部往来及购销业务等是否已做抵消。了解关注现金流量表编制过程中，是否存在特殊事项和对有关特殊事项的处理是否正确，以及对编制的影响。

4）获取编制现金流量表的基础资料，做必要的复核加总，检查是否正确。如对基础资料中的有关数据和财务报表及附注、账册凭证、辅助账簿进行检查核对，检查数额是否正确、完整，现金流量分类是否合理。

5）对现金流量表进行分析性复核，并检查：①主表与补充资料之“现金及现金等价物净增加额”是否一致。②主表与补充资料之“经营活动产生的现金流量净额”的钩稽关系是否合理。③补充资料之货币资金期末、期初余额与资产负债表的钩稽关系是否合理。④是否存在金额异常的现金流量表项目。关注：a.容易被混淆的项目编报。b.是否出现金额异常的项目。c.是否存在某项现金流量未发生，而现金流量表对应项目却有发生额的情形，或者某项现金流量有发生额，而现金流量表对应项目却无发生额的情形，即现金流量与业务事项不对称。d.比较个别现金流量与合并现金流量表相同项目金额，分析是否存在异常。

6）检查现金流量表补充资料中不涉及现金收支的投资和筹资活动各项目金额是否正确、合理和完整。

7）检查现金流量表各项目的披露是否恰当。

通常，现金流量表的审计复核主要是结合资产负债表、利润表的检查复核进行的。现金流量表的真实性、正确性取决于资产负债表、利润表，仅从复核角度讲，审计初期可以不必特别关注，但要注意对现金流量产生、变化情况与资产、负债、权益及收支等的对称性的分析，可以在资产负债表、利润表的相关财务数据、财务指标分析中进行，必要时可以做专项的复核分析。

对现金流量表进行分析复核，可依据审计人员的经验水平，结合财务分析的技术方法，如趋势分析法、结构分析法、比率分析法、因素分析法等，对现金流量表反映经济内容的合理性、有效性进行审查。通过分析性复核，发现报表中的异常变动项目，寻找进一步审查的线索和重点。另外，通过分析性复核，检查企业各项现金流量的结构是否合理，变化发展是否正常，分析企业偿债能力和支付能力，并能够预测企业未来获取现金的能力。

1.3.4 所有者权益变动表审计复核的要点与程序方法

所有者权益（也称股东权益）变动表属于动态报表，是反映一定时期构成所有者权益各组成部分当期增减变动情况的时期性动态报表。所有者权益变动表列示了所有者权益的组成项目，反映了各项目年初至年末增减变动的过程。从年报角度来看，所有者权益变动表在时间上列示了两个会计年度所有者权益各项目的变动情况，便于对前后两个会计年度的所有者权益总额和各组成项目进行动态分析；在项目上所有者权益变动表反映的内容包括所有者权益各项目本年年初余额、本年度取得的影响所有者权益增减变动的收益和利得或损失、所有者投入或减少资本引起的所有者权益的增减变化、利润分配引起的所有者权益各项目的增减变化、所有者权益内部项目之间的相互转化等。所有者权益变动表各个项目之间的数量关系式：本年年末余额=本年年初余额+本年增减变动金额。其中：本年年初余额=上年期末余额+会计政策变更+前期差错更正本年增减变动金额=净利润+直接计入所有者权益的利得和损失+所有者投入和减少资本+利润分配+所有者权益内部结转（对所有者权益变动表进行阅读和分析，其最重要的内容是本年增减变动金额）。所有者权益变动包括在年度会计报表中，因而所有者权益变动表实际上是资产负债表、利润表的附表。

所有者权益变动表中包含了股本（实收资本）、资本公积、法定和任意盈余公积、法定公益金、未分配利润等内容，集中、全面反映了年度内股东权益及变化发展情况，是股东比较关注的重要财务信息，也是潜在投资人或债权人等关注的重要财务信息。审计所有者权益变动表的主要目的在于：确定所有者权益变动表各项目填列的正确性和数据来源的可靠性、真实性；确定所有者权益变动表的内容、性质和数额是否正确、合理、完整；确定所有者权益变动表有关项目数额与其他报表及附注的钩稽关系是否正确；确定所有者权益变动表各项目的披露是否恰当等。其审计要点主要是：有无为粉饰股东权益虚增当期股东权益变动额；有无为逃避分利而虚减股东权益；有无为增股扩股虚增当期股东权益变动额，如将隐匿收入、未付股东债务有意转入股东权益项目；有无因调节利润致使股东权益有差错；所有者权益变动表编制中存在的技术差错等。

鉴于上述审计目标和要求，需要对所有者权益变动表做审计前必要的复核分析，其复核分析的审计程序主要包括以下内容。

1）对所有者权益变动表编制进行检查复核，主要是编制列报要素是否恰当，表上分项和总计计算有无差错。

2）检查对所有者权益变动项目的界定是否符合规定，界定范围在前后会计期间是否保持一致。

3）检查所有者权益变动表编制方法，编制的基础与依据。

4）获取编制所有者权益变动表的基础资料，做必要的复核加计，检查是否正确。

5）对所有者权益变动表进行分析性复核，并检查分析：①与有关报表、账簿的钩稽关系是否合理、对称。②是否存在金额异常的股东权益表项目。关注：a.容易被混淆的项目编报。b.是否出现异常的股东权益项目。c.是否存在股东权益项目与业务事项及金额不对称情形，即有变动额无业务事项或相反。d.比较个别所有者权益变动表与合并所有者权益变动表相同项目金额，分析是否存在异常。

6）检查所有者权益变动表各项目的披露是否恰当。

一般而言，所有者权益变动表的审计复核也是结合资产负债表、利润表的检查复核进行的。必要时可以做专项的复核分析。通过分析性复核，发现报表中的异常变动项目，寻找进一步审查的线索和重点。另外，通过分析性复核，借助财务数据、财务指标的对比分析，检查企业各项股东权益项目的结构是否合理，发展变化是否正常。分析中主要关注的所有者权益变动事项有：①股本（含实收资本）变动情况分析。股本的增加有资本公积转入、盈余公积转入、利润分配转入和发行新股（增资）等多种渠道，应检查复核有无相关决议、协议等依据，增股扩股方式及可能而合理的来源。②资本公积变动情况分析。资本公积增加的原因包括资本（股本）溢价和其他资本公积，资本公积减少的原因主要是转增资本，注意其增减变动事项与数额的支撑依据。③盈余公积变动情况分析。盈余公积的增减变动情况取决于企业利润积累的情况，要注意其变动与本期利润的对称性。尤其注意企业有无利润积累的实力，盈余公积的增加有无足够的利润支撑。④利润分配分析。利润分配实际上体现的是资金积累与消费的比例关系，要关注在未分配利润的当期增减变动额中，提取的盈余公积、分派发股利（股本与现金股利）占利润分配总额的比例是否合理，该企业有无较强的继续分红的能力等。