2.14 固定资产

以上介绍的都是政府会计经常接触的流动资产业务。有流动资产就会有非流动资产，而非流动资产中最常见的就是固定资产。固定资产对于行政事业单位来说是最重要的资产。哪些财产属于固定资产，又该怎么核算呢？

2.14.1 固定资产概述

固定资产是指政府会计主体为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的，使用年限超过1年（不含1年）、单位价值在规定标准（最低为1000元，其中专用设备单位价值最低为1500元）以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。它一般包括房屋及构筑物、专用设备和通用设备等。单位价值虽未达到规定标准，但是使用年限超过1年（不含1年）的大批同类物资，如图书、家具、用具和装具等，应当确认为固定资产。

注意：公共基础设施、政府储备物资、保障性住房和自然资源资产等，适用其他相关政府会计准则，不在固定资产中核算。

2.14.2 固定资产的种类

政府单位的固定资产种类较多，规格不一。为了加强对固定资产的管理，便于组织会计核算，有必要对其进行科学、合理的分类。

最常见的分类是按固定资产经济用途分类，一般分为以下六类：

（1）房屋及构筑物：房屋包括政府单位拥有的办公用房、生活用房（食堂、医务用房、职工宿舍等）、库房等；构筑物包括水塔、道路、围墙、雕塑等。

（2）专用设备：专用设备是指因业务需要购置的具有特定专业用途的设备，如侦察设备、检测设备、监控设备、气象设备、防空设备等。

（3）通用设备：通用设备是指单位通用性设备，如电脑、打印机、复印机、传真机、家具、汽车、摩托车、电动车等。

（4）文物和陈列品：包括政府单位接管、接受捐赠和购置的具有特别价值的文物与陈列品，如古物、字画和纪念品等。

（5）图书、档案：专指政府单位在图书室、阅览室里长期存放的图书、档案，不包括各单位办公室中购买的业务用书。

（6）家具、用具、装具及动植物：是指政府单位在使用中的家具、用具、装具及动植物。

2.14.3 固定资产的确认条件

固定资产同时满足下列条件的，应当予以确认：

（1）与该固定资产相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体。

（2）该固定资产的成本或者价值能够可靠地计量。

通俗点讲就是：

1）购入、换入、接受捐赠、无偿调入不需安装的固定资产，在固定资产验收合格时确认。

2）购入、换入、接受捐赠、无偿调入需要安装的固定资产，在固定资产安装完成交付使用时确认。

3）自行建造、改建、扩建的固定资产，在建造完成交付使用时确认。

需要注意的是，确认固定资产时，应当考虑以下情况：

（1）固定资产的各组成部分具有不同使用年限或者以不同方式为政府会计主体实现服务潜力或提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法且可以分别确定各自原价的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

（2）应用软件构成相关硬件不可缺少的组成部分的，应当将该软件的价值包括在所属的硬件价值中，一并确认为固定资产；不构成相关硬件不可缺少的组成部分的，应当将该软件确认为无形资产。

（3）购建房屋及构筑物时，不能分清购建成本中的房屋及构筑物部分与土地使用权部分的，应当全部确认为固定资产；能够分清购建成本中的房屋及构筑物部分与土地使用权部分的，应当将其中的房屋及构筑物部分确认为固定资产，将其中的土地使用权部分确认为无形资产。

2.14.4 固定资产的入账价值

最重要的是固定资产的入账价值。固定资产在取得时应当按照成本进行初始计量。

（1）政府会计主体外购的固定资产，其成本包括购买价款、相关税费以及固定资产交付使用前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产同类或类似资产市场价格的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

（2）政府会计主体自行建造的固定资产，其成本包括该项资产至交付使用前所发生的全部必要支出。

在原有固定资产基础上进行改建、扩建、修缮后的固定资产，其成本按照原固定资产账面价值加上改建、扩建、修缮发生的支出，再扣除固定资产被替换部分的账面价值后的金额确定。

为建造固定资产借入的专门借款的利息，属于建设期间发生的，计入在建工程成本；不属于建设期间发生的，计入当期费用。

已交付使用但尚未办理竣工决算手续的固定资产，应当按照估计价值入账，待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值。

（3）政府会计主体通过置换取得的固定资产，其成本按照换出资产的评估价值加上支付的补价或减去收到的补价，加上换入固定资产发生的其他相关支出确定。

（4）政府会计主体接受捐赠的固定资产，其成本按照有关凭据注明的金额加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据可供取得，但按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据可供取得，也未经资产评估的，其成本比照同类或类似资产的市场价格加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据且未经资产评估、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的，按照名义金额入账，相关税费、运输费等计入当期费用。

如受赠的系旧的固定资产，在确定其初始入账成本时应当考虑该项资产的新旧程度。

（5）政府会计主体无偿调入的固定资产，其成本按照调出方账面价值加上相关税费、运输费等确定。

（6）政府会计主体盘盈的固定资产，按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值确定；未经资产评估的，其成本按照重置成本确定。

（7）政府会计主体融资租赁取得的固定资产，成本按照其他相关政府会计准则确定。

下面就是最关键的核算问题了，通过实例加以说明。

2.14.5 外购不需安装固定资产的核算

购入不需安装的固定资产验收合格时，按照确定的固定资产成本，借记本科目，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“应付账款”“银行存款”等科目。

例：2019年5月18日，X行政单位购入一台设备，价值为100000元，增值税额为13000元，款项采取财政直接支付方式支付。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

例：2019年4月5日，X单位（一般纳税人）购入一台复印机，价值为50000元，增值税额为6500元，取得增值税专用发票，款项已通过网银转账。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

2.14.6 外购需要安装的固定资产核算

购入需要安装的固定资产，在安装完毕交付使用前通过“在建工程”科目核算，安装完毕交付使用时再转入本科目。

例：2019年4月15日，X行政单位购入需要安装的监控设备一套，价值为1500000元，取得增值税普通发票，款项采用财政直接支付方式支付。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

例：2019年4月25日安装完毕，验收合格交付使用，支付安装费10000元。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

例：2019年5月5日，X单位（一般纳税人）购入一台需要安装的大型机电组，价值为500000元，增值税额为65000元，运费及装卸费为6540元，其中增值税额为540元，均取得增值税专用发票。扣留质量保证金10000元（1年无质量问题），其余款项已通过网银转账付款。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

例：2019年5月18日，大型机电组安装完毕，经验收合格交付使用，安装费为22600元，其中增值税额为2600元，取得增值税专用发票，款项尚未支付。作会计分录如下（单位：元）：

例：2019年6月18日，支付安装费22600元。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

例：2020年5月5日，退还质保金10000元。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

2.14.7 自行建造固定资产的核算

自行建造的固定资产交付使用时，按照在建工程成本，借记本科目，贷记“在建工程”科目。

已交付使用但尚未办理竣工决算手续的固定资产，按照估计价值入账，待办理竣工决算后再按照实际成本调整原来的暂估价值。

例：2019年5月10日，某行政单位使用零余额账户用款额度支付办公楼工程款120000元。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

例：2019年11月15日，某行政单位办理竣工决算，工程总造价为2400000元，扣留质保金100000元（3年），结清余款50000元，办公楼已交付使用。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

例：2022年11月5日，房屋无质量问题，退还质量保证金100000元。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

例：2019年10月30日，X单位所建造的生产线交付使用，但是尚未办理竣工决算，合同中工程总造价为180万元。作会计分录如下（单位：元）：

2.14.8 租入固定资产的核算

单位在日常经营过程中，因临时或季节性需要，或出于融资等方面的考虑，对单位所需的固定资产采取租赁的方式取得，按照租赁的性质和形式的不同可分为经营租赁和融资租赁两种。

经营租赁取得的固定资产是为了临时或季节性需要，并不是长期拥有，所以并不作为单位的固定资产核算。支付租金时计入待摊费用，其核算方法参见“待摊费用”科目。

融资租赁取得的固定资产，其成本按照租赁协议或者合同确定的租赁价款、相关税费以及固定资产交付使用前所发生的可归属于该项资产的运输费、途中保险费和安装调试费等确定。

融资租入的固定资产，按照确定的成本，借记本科目（不需安装）或“在建工程”科目（需安装），按照租赁协议或者合同确定的租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按照支付的运输费、途中保险费和安装调试费等金额，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目。

定期支付租金时，按照实际支付金额，借记“长期应付款”科目，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目。

例：A单位由于季节性生产经营需要，每年9～11月的农产品收购季节需要租入货运汽车。2019年9月1日，租入汽车15辆，租期为三个月，每月租金为100000元，共计300000元。租金于9月1日采用财政直接支付方式一次性付清，取得增值税普通发票。作会计分录如下（单位：元）：

预付租金时：

同时：

每月摊销时：

例：2019年9月1日，X行政单位采用融资租赁方式租入一套电热膜供暖系统，租赁协议价款为1000万元，租期为10年，租赁价款于每年9月1日支付，租赁期满，支付购买该套设备的名义价款500元，该套设备即归X行政单位所有。9月2日该单位从零余额账户支付运输费2万元，装卸费5000元，10月25日，支付安装调试费10万元。作会计分录如下（单位：元）：

9月1日租入电热膜供暖系统时：

每年支付融资租赁费时：

同时：

9月2日支付费用时：

同时：

10月25日支付安装调试费时：

同时：

10月25日交付使用时：

2029年9月1日支付名义价款时：

同时：

2.14.9 接受捐赠固定资产的核算

接受捐赠的固定资产，按照确定的固定资产成本，借记本科目（不需安装）或“在建工程”科目（需安装），按照发生的相关税费、运输费等，贷记“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目，按照其差额，贷记“捐赠收入”科目。

接受捐赠的固定资产按照名义金额入账的，按照名义金额，借记本科目，贷记“捐赠收入”科目；按照发生的相关税费、运输费等，借记“其他费用”科目，贷记“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目。

例：2019年10月10日，单位接受飞达公司捐赠热水设备一台，根据捐赠设备发票确定其价值为20000元，该热水设备已经投入使用。作会计分录如下（单位：元）：

例：2019年4月20日，A单位接受宏大商场捐赠空调两台，以名义价入账，现金支付运费50元。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

2.14.10 无偿调入固定资产的核算

无偿调入的固定资产，按照确定的固定资产成本，借记本科目（不需安装）或“在建工程”科目（需安装），按照发生的相关税费、运输费等，贷记“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目，按照其差额，贷记“无偿调拨净资产”科目。

例：2019年5月4日，接上级通知，无偿调入汽车一辆，原价值为10万元，七成新，开出转账支票支付运费500元，汽车拉回后支付修理费1000元，交付使用。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

以上是固定资产取得的核算，固定资产投入使用之后，是不改变其实物形态的，但是在使用过程中避免不了要有损耗，要进行维护与维修，这就涉及固定资产的后续支出问题。

2.14.11 固定资产累计折旧概述

折旧是指在固定资产的预计使用年限内，按照确定的方法对应计的折旧额进行系统分摊。

固定资产应计的折旧额为其成本，计提固定资产折旧时不考虑预计净残值。

在通常情况下，政府会计主体应当按照表2-11中的规定确定各类应计提折旧的固定资产的折旧年限。

政府会计主体应当对暂估入账的固定资产计提折旧，实际成本确定后不需调整原已计提的折旧额。

2.14.12 固定资产计提折旧的范围

政府会计主体除了下列情况外，应当对固定资产计提折旧：

（1）文物和陈列品。

（2）动植物。

（3）图书、档案。

（4）单独计价入账的土地。

（5）以名义金额计量的固定资产。

固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月开始计提折旧；当月减少的固定资产，当月不再计提折旧。

固定资产提足折旧后，无论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。已提足折旧的固定资产，可以继续使用的，应当继续使用，规范实物管理。

固定资产因改建、扩建或修缮等原因而延长其使用年限的，应当按照重新确定的固定资产的成本以及重新确定的折旧年限计算折旧额。

2.14.13 固定资产折旧的计算方法

政府会计主体一般应当采用年限平均法或者工作量法计提固定资产折旧。

1.年限平均法

年限平均法是指将固定资产的应计折旧额在规定的使用年限内平均分摊到各期的一种方法。

计算公式如下：

年折旧额=固定资产原价÷预计使用年限

月折旧额=年折旧额÷12

年折旧率=年折旧额÷固定资产原价=1/预计使用年限

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=固定资产原价×月折旧率

例：2019年5月13日，X单位（一般纳税人）购入一个厂房，砖混结构，预计可使用30年，增值税专用发票注明的价款为180万元，增值税额为16.2万元，厂房达到可使用状态。

年折旧额=1800000÷30=60000（元）

月折旧额=60000÷12=5000（元）

月折旧率=5000÷1800000≈0.277778%

月折旧额=1800000×0.277778%=5000（元）

如果遇到计算结果是约等于的情况，提足折旧前的一个月的折旧额等于固定资产原价减去固定资产累计折旧。

2.工作量法

工作量法是指根据实际工作量计提折旧额的一种方法。

计算公式如下：

单位工作量折旧额=固定资产原价÷总工作量

月折旧额=单位工作量折旧额×该项固定资产当月工作量

例：2019年6月1日，A行政单位购入一辆汽车，价值为30万元，预计总行驶里程为50万千米，本月该辆汽车行驶了1000千米。

单位里程折旧额=300000÷500000=0.6（元/千米）

本月折旧额=1000×0.6=600（元）

2.14.14 固定资产累计折旧的核算

固定资产累计折旧的核算一般设置“固定资产累计折旧”科目，本科目核算单位计提的固定资产累计折旧，按照所对应固定资产的明细分类进行明细核算。

公共基础设施和保障性住房计提的累计折旧，应当分别通过“公共基础设施累计折旧（摊销）”科目和“保障性住房累计折旧”科目核算，不通过本科目核算。

（1）按月计提固定资产折旧时，按照应计提折旧金额，借记“业务活动费用”“单位管理费用”“经营费用”“加工物品”“在建工程”等科目，贷记本科目。

例：2019年10月31日，A单位计提固定资产折旧的情况如表2-12所示：

（2）经批准处置或处理固定资产时，按照所处置或处理固定资产的账面价值，借记“资产处置费用”“无偿调拨净资产”“待处理财产损溢”等科目，按照已计提折旧，借记本科目，按照固定资产的账面余额，贷记“固定资产”科目。

例：2019年12月15日，A单位汽车报废，该汽车账面原价为100000元，已提折旧95000元，卖报废车辆得款3000元。作会计分录如下（单位：元）：

2.14.15 与固定资产有关的其他后续支出

1.符合固定资产确认条件的后续支出

通常情况下，将固定资产转入改建、扩建时，按照固定资产的账面价值，借记“在建工程”科目，按照固定资产已计提折旧，借记“固定资产累计折旧”科目，按照固定资产的账面余额，贷记本科目。

为增加固定资产使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建等后续支出，借记“在建工程”科目，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目。

固定资产改建、扩建等完成交付使用时，按照在建工程成本，借记本科目，贷记“在建工程”科目。

例：2019年4月1日，B行政单位准备将自己的厂房进行扩建，手续已经全部办妥。该厂房账面原价为50万元，已提折旧20万元。作会计分录如下（单位：元）：

例：2019年10月20日，厂房扩建完工，经验收合格，财政拨款一次性支付工程款25万元。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

2.不符合固定资产确认条件的后续支出

为保证固定资产正常使用发生的日常维修等支出，借记“业务活动费用”“单位管理费用”等科目，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目。

例：2019年4月10日，C事业单位对单位的通风设备进行维修，开出转账支票支付修理费5000元。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

2.14.16 固定资产处置的核算

政府会计主体在日常活动中，对有些不适用或不需用的固定资产，可以出售转让；对有些由于使用而不断磨损直至最终报废，或由于技术进步等原因发生提前报废，或由于遭受自然灾害等非常损失发生毁损的固定资产应及时进行清理；投资、捐赠抵债、调拨等原因减少的固定资产，也属于固定资产处置。那么具体应该怎样核算呢？以下通过实例进行讲解。

（1）政府会计主体按规定报经批准出售、转让固定资产，按照被出售、转让固定资产的账面价值，借记“资产处置费用”科目，按照固定资产已计提的折旧，借记“固定资产累计折旧”科目，按照固定资产账面余额，贷记本科目；同时，按照收到的价款，借记“银行存款”等科目，按照处置过程中发生的相关费用，贷记“银行存款”等科目，按照其差额，贷记“应缴财政款”科目。

例：2019年10月5日，A事业单位将自有办公楼进行出售，该办公楼原价为2000000元，已使用20年，已提折旧800000元，出售的价款为3000000元，款项已经到账，另采用财政直接支付方式支付清理费用20000元，缴纳增值税等税费64077.67元。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

（2）报经批准对外捐赠固定资产，按照固定资产已计提的折旧，借记“固定资产累计折旧”科目，按照被处置固定资产账面余额，贷记本科目，按照捐赠过程中发生的归属于捐出方的相关费用，贷记“银行存款”等科目，按照其差额，借记“资产处置费用”科目。

例：2019年10月6日，A单位将自己单位闲置的10台电脑捐赠给B单位，该批电脑原价为40000元，已提折旧36000元。作会计分录如下（单位：元）：

（3）报经批准无偿调出固定资产，按照固定资产已计提的折旧，借记“固定资产累计折旧”科目，按照被处置固定资产账面余额，贷记本科目，按照其差额，借记“无偿调拨净资产”科目；同时，按照无偿调出过程中发生的归属于调出方的相关费用，借记“资产处置费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

例：2019年10月13日，B单位将因技术进步淘汰下来的设备无偿调拨给C单位，该设备原价为10万元，已提折旧6万元，另从零余额账户支付运费200元。

同时：

（4）报经批准置换换出固定资产，参照“库存物品”中置换换入库存物品的规定进行账务处理。固定资产处置时涉及增值税业务的，相关账务处理参见“应交增值税”科目。

2.14.17 固定资产清查的核算

单位应当定期对固定资产进行清查盘点，每年至少盘点一次。对于发生的固定资产盘盈、盘亏或毁损、报废，应当先计入“待处理财产损溢”科目，按照规定报经批准后及时进行后续账务处理。

（1）盘盈的固定资产，其成本按照有关凭据注明的金额确定；没有相关凭据，但按照规定经过资产评估的，其成本按照评估价值确定；没有相关凭据，也未经过评估的，其成本按照重置成本确定。如无法采用上述方法确定盘盈固定资产成本的，按照名义金额（人民币1元）入账。盘盈的固定资产，按照确定的入账成本，借记本科目，贷记“待处理财产损溢”科目。

注意：盘盈固定资产成本的确定一定要按上面所述顺序进行。

例：2019年12月31日，A单位对固定资产进行了清查盘点，发现盘盈了一台复印机，该复印机固定资产使用卡片上注明金额为15000元，六成新。作会计分录如下（单位：元）：

批准前：

批准后：

（2）盘亏、毁损或报废的固定资产，按照待处理固定资产的账面价值，借记“待处理财产损溢”科目，按照已计提折旧，借记“固定资产累计折旧”科目，按照固定资产的账面余额，贷记本科目。

例：2019年12月31日，A单位对固定资产进行清查的结果，发现少了两台电脑，该电脑原价为8000元，已提折旧2000元。经查属于李茂彬私自拿回家里使用，由其负责赔偿4000元。作会计分录如下（单位：元）：

批准前：

批准后：