英国个人所得税是如何被民众心甘情愿接受的？

对于所得税的合法性，人们一直存在疑问。为什么人们应该将其勤恳工作而获得的收入的相当一部分交给国家？所得税由于常常令人想起象征着压迫的人头税，所以一开始就会遭遇种种反对。在征收所得税的问题上集中体现了国家权力与个人权利的关系，一方面是国家的权威，另一方面是个人固有的财产权。现代的个人所得税产生于英法拿破仑战争时代的英国，曾经被称为击败拿破仑的税。也就是说，由于征收了个人所得税，大大丰富了英国的国家收入，从而击败了强大的拿破仑。个人所得税毫无疑问是英国对于现代财政体制最重要的贡献之一。税制是一个国家的基本制度，个人所得税尤其集中体现了国家与个人的关系，个人所得税从遭遇抵触到被接受，与英国18世纪的政制发展有着密切的关联。[1]

一、英国个人所得税的出现

在税收中有直接税和间接税之分。直接税向个人征收，间接税则就物体、服务和交易征收。所得税是一种直接税，而货物税、关税和消费税等则是间接税。个人所得税属于现代意义上的人税。传统意义上的人税是指人头税等，由于将人作为税收客体而难以为文明社会所承袭，现代意义上的人税是指以财产所得和归属为中心并依该人情况所课征的税。[2]

在西方民主国家出现以前，一般而言，政府的运作和维持都要依靠自己的资产，加上关税、货物税以及其他一些税费。直接税仅仅对地位较低的阶级，即最贫穷的阶层进行征收，并且被视为社会地位低下的象征。[3]富有阶层仅仅在国家处于紧急状态时，通常是加入战争或者受到战争威胁时，才会被政府要求捐输财物。因此，在几个世纪里，在针对富有阶层进行征收的时候，直接税一直被当成自愿的“援助行为”。在英国直接税就被视为通过国民的代表们向国王敬献的“礼物”。[4]

在中世纪，定期缴纳税收的义务被等同于个人自由的丧失。直接税是在战时紧急情况下才采取的措施。

在14世纪30年代，百年战争爆发前夕，爱德华三世下令对个人动产征税，但这项税收每年必须由议会批准延期。这是一项对城市（自治市镇）居民的个人财产征收10%、对居住在农村（郡）的居民的个人财产征收1/15的财产税。这就是所谓的“定量”（quota）税，可以视为所得税的雏形。这一税收先确定整个国家征收的税款总额，再委托各个地区将之在纳税人中间进行分摊。这一税收逐渐被对财产征收“定率”（assessed）税的“特别津贴”所代替。议会向国王的拨款主要就是依赖于这种特别津贴。在战争年代，议会把特别津贴增加了2倍、3倍，甚至4倍。

光荣革命后，英国的财政机制发展成在议会和大臣们控制之下的相对有效的行政机制。然而，它还是不能制造充分税收，满足战争的紧急状态或者偿还国债的需要。外战的紧迫性为个人所得税的确立创造了条件。

在对法战争时，起初英国想用传统税收——消费税、遗产税[5]、土地税和关税——支持战争。但是这些税收不够用。1797年，开始针对财产，主要是针对某些奢侈品，如马、仆人、发粉和窗户，进行三重征税，希望以此避免对收入直接征税，避免增加对个人财务的侵入。尽管征税是根据支出计算的，但是三重征税最大的贡献在于使征税与收入联系在一起。然而，在财政上，三重征税是一次惨败。首相小皮特本来希望征收450万英镑，实际仅仅征收到200万英镑。避税似乎是一个重要的问题。

增加消费税不是解决办法，因为它在不恰当的地方对商品征税，把税负转移给了消费者。而大量的英国商业财产属于制造者，而不是消费者。税负应该落到生产者身上。因而，所得税成为最佳的选择。在三重征税失败的阴影里，皮特提出并且证成了经过仔细设计的直接所得税计划。

1799年，英国征收了累进的所得税，来为对法国的战争提供资金。它对英国境内所有人和公司的所有实际收入进行征税。年收入在60英镑以下的公民免予交纳，但是其他人都要按照累进税率交税；年收入达到200英镑或者以上的公民应交纳10%的收入税。1800年，英国的所得税收入达到600万英镑，但仍远远低于皮特估计的1000万英镑。然而，这已是三重财产税的收入的3倍之多。由于皮特的短暂离职[6]及英法亚眠条约[7]的签订，这项税在1802年被废止。

短暂（一年的时间）接任皮特的是阿丁顿（Addington），由于战火在1803年重新燃起，他又重新提出了所得税方案。这个方案不是简单地复制1799年的所得税，1803年提出的所得税税率为5%，以低税率避免逃税行为的发生。应税所得允许扣除利息、红利、租金、资金收益和国王奴仆的薪金。并且仅对财产和效益好的产业征税。[8]后世的所得税对税基的规定多仿照这些做法。这些比较人性化的措施在一定程度上避免了欺诈和逃税的发生，这一次的所得税方案运行得很成功，尽管税率是原先的一半，但产生的税收几乎与1799年的所得税相当。在1813年，为应对战争而提出的所得税达到了其最高的15795691英镑。

二、光荣革命后的英国政制

与我国古代的“皇粮国税”观念不同，在欧洲，至少在英国，征税与财产权之间存在一定的张力，尤其是对于富有阶层征收个人所得税更是会遭遇阻力。从中世纪以来，在西欧国家尤其是在英国，私有财产神圣不可侵犯是不成文的宪法的根本原则。“一个人的住宅就是一座城堡。”财产权强调的是不受干涉的权利，国家权力不能随意对家庭进行干涉。所得税受到的最大挑战首先便是财产权神圣的观念。而英国的税收从十二三世纪起就由议会所决定，要想顺利通过个人所得税，需要制度环境的允许。

1799年直接所得税的出现标志着英国财政史上一个重要的转折点。所得税反映了主流经济思想的重要转型，从根本上改变了个人与中央政府的关系。它既提供给政府大量新的税源，又使得政府可以获得关于个人财富、生活方式的信息，而这些以前是不能得到的。随着时间的增加，税收使得政府可以扩大它所提供的公共物品，从社会保险到福利规划，再到作为现代商业基础的道路和交通体系。同时，中央政府的权力随着公民越来越依赖于它而增强。可以说，英国社会的每个层面，从上等社会到下级阶层，从中心到边缘，都感受到了这次财政改革的影响。[9]

虽然这次直接税的实行与战争密切相关，但却是在光荣革命后英国政制发展的背景下产生的，解决了所得税的合法性问题，并且为所得税的征收提供了一套高效的官僚机制。

1688年光荣革命的结果是产生了一个“混合均衡”宪制，[10]它不是君主制的，不是贵族制的，也不是民主制的，而是三个部分分享权力的混合政体。通过精心设计的制衡体制，它的运作有规律且相安无事，保证了国家免予绝对的君主制、贵族的寡头政治以及大规模民主运动的弊端。1741-1742年时，休谟发表了《道德与政治论文集》第一版，在书中他把英国的这种政制模式称为“共和”。他认为，英国的混合政府体制创造了无可比拟的政治自由，整个人类历史都没有如此自由、理性、满足人类尊严的体制。[11]

这个混合均衡宪制的首要特征是议会主权。英国著名的宪法学家戴雪曾经说，议会主权是“英国政治制度的首要特征”，“宪法的基石”。[12]但是“议会主权”不等同于“人民主权”，英国的议会实际上是国王、贵族院和平民院的“三位一体”。威廉·布莱克斯通在其著名的《英国法释义》中把“英国政制”理解为，王国的立法权属于三个截然不同的权力，即国王（一个人）、贵族（一个贵族的集合）以及众议院（一种民主制）；通过共同运作，摆脱了绝对的君主制、贵族制和民主制的问题，非常完美而又恰当地结合了每个纯粹形式的优点。[13]最为重要的，也是这种政制形式的真正要点，是每个组成部分都对任何其他组成部分的滥用权力提供了潜在的制约，这反过来确保了政治秩序最好地适应于保持公共自由：这三个截然不同的权力就像三种力，从不同的方向联合推动政府这台机器运作；但是同时又在一个方向上共同分担，一个构成共同体真正的自由和幸福底线的方向。[14]

但是在这种混合均衡政体之中有一个一般的趋势，就是王权的衰落和议会的至高地位。到1799年，议会，尤其是众议院，大大提高了其对税收政策的控制。议会也大大减少了“王廷的影响”——具体而言就是君主、包括首相通过安置禄虫（通过王廷任命获得职位的官吏，他们通常是贵族身份）控制议会的能力。同时，在行政机构内部，君主和内阁大臣的权力均衡转向了内阁大臣的权力主导。

三、议会与征税的合法性

在英国历史上，有一项不可违背的原则，即未经议会批准，国王无权征收新税。这一原则在实施中使国王与议员们之间形成了分享权力的合作与牵制关系。国会任何试图强行征税以逃避议会权力制约的企图，都遭到了议会激烈的抵制，最终不得不以放弃而告终。1689年，英国议会制定《权利法案》，其中第4条规定：“凡未经议会允许，借口国王特权，或供国王使用而任意征税，超出议会准许的时间或方式皆为非法。”这在国家法律上正式确立了近代意义上的税收制度安排，议会承担起推行公共财政制度的历史责任。

议会对财政控制的关键是议会在征税中日益增加的决定权。议会不再是仅仅以财政政策限制君主，它更积极地制定税收政策，每项新税都伴随议会激烈的争论。此外，议会还负责选择税种，如1688年以后施加的土地税，使议会对政府开支的控制最大化。

由于征收所得税需要了解人民收入的详细情况，征税的交易成本很高，这就更需要人民有自愿纳税意识；如果缺乏一个审议机构，仍然要求人民稀里糊涂地纳税，人民就会想方设法逃缴所得税。由于所得税意味着政府对个人隐私和私权明显的“侵犯”，民众不会再允许一个强大的君主拥有这种权力。只有充分确保政府将提供他所许诺的服务并且相对平等地分配税收，只有公民相信他们的政治影响力足以限制所得税的“暗箱”使用，公民才能心甘情愿地准许所得税。于是议会在其中发挥了重要作用。随着代议机构逐渐控制了财政决定权，君主不得施加所得税，所得税的征收变得畅通无阻。

总体看来，1799年第一个所得税在英国出现的原因有三点：“首先，由于政府成功地（通过议会）说服公民，所得税对于资助一场深得人心、即使昂贵的战争是必要的。其次，政府能够提供保证把税金用于军队本身，最终目的是要在拿破仑身上拿下一场完胜的战役。最后，政府能够提供保证，每个公民都能缴纳自己的那一份，政府机构相对诚实，没有人（事实上）会侵吞这些钱财。对累进税的保证、对隐私的保护以及公众相信不大会有行政浪费、腐败或者管理不善，这些是所得税得以实施的先决条件。”[15]可以说，是民主政治打开了纳税人的钱袋。当国家为保护公民权利而存在时，所得税与财产权之间的矛盾就得以缓解，因为国家可以利用税收为公民的财产权提供更好的保障。

四、税收管理的理性化

18世纪英国在国际上取胜的关键在于两方面：由胜任的行政官员填充的相对有效的官僚机构的出现，以及作为欧洲毫无疑问的最精密的财政体制的发展。[16]而这也要归功于光荣革命后英国政制的发展，行政机构变得更为有效和专业化。

起初，国家的税收是由包税人（tax farmers）收取的。在国家官僚机构不发达的情况下，这种体制也有一定的好处。包税人由于切身利益的关系会想出防止偷税漏税的技巧和窍门。[17]但是包税人常常会利用自己的地位谋取巨大的财富。

克伦威尔之后，英国的税收体制开始逐步改善。第一个最为重要的改变是在1660-1690年取消了所有包税制（tax-farming）。专门的税收行政机构取代了包税人开始有效地运转。根据德才兼备的标准任命税务官员，而且税务官必须参加资格考试，他们对自己的所有行为负责。他们通常由一个征税区域调动到另一个区域，以避免与当地的商人过于亲近。此外，政府通过财政部对征税施加了更大的控制。到1683年，包税制已经几近绝迹，从此以后，大多数税都是通过政府雇员征收的。[18]

但是税务官也并非两袖清风。英国经历了行政腐败。直到18世纪，税务官在把税收交给财政部之前赚取这些资金的利息，都不是什么新鲜事。“公家的钱总是粘在经手官员的手指上。”[19]税收到达财政部的时间之长促进了投机主义。然而英国相对迅捷的行政效率有着悠久的传统，当时英国已经拥有一个经过“改革”的、比其他欧洲国家有效的财政结构，这种体制同时也在抑制着投机主义。

消费税是当时的主要税种，消费税的征收有着严格的组织和监督。当时的监督形式已经很现代了。例如，属于消费税征收对象的蜡烛制造商被严格地监视。没有人能在不通知税收官时间、地点的情况下生产蜡烛。未能报告蜡烛生产器具的准确数字的生产商将被处以罚款。每个月都要制作关于所有蜡烛生产情况的报告，残次的蜡烛由消费税征收官员销毁。消费税征管人员的规模非常大。1708年财政机构的全职人员共有4780人，负责消费税的有2247人，负责关税的有1839人。1782-1783年，有4908名全职雇员负责消费税，2205人负责关税。税务官的晋升根据资历和技能决定，这保障了官僚队伍的专业性。此外，精心设计的监督机制可以确保发现和惩罚不做事的税务官。

18世纪后期，在小皮特的推动下进行了行政改革，使财政机制变得更有效。这些改革措施包括：1）1785年，把税收管理重组为两个办公室，即海关和税收事务专员（Commissioners for the Affairs of Taxes），前者负责关税，后者管理土地税、财产税和1799年后的所得税。2）改革了对来自国王土地和邮局的税收管理。3）改造了接收税款的体制，创立了一个中央资金，所有的税收都储备到里面。4）取消了一些闲职，并且减少公职人员。在1783年12月到1793年2月期间，据统计，共减少了441个征税职位。5）在1798年，小皮特要求使用经过谨慎选拔和合格的税务官，这些人一般来自地方绅士。6）引进了组织良好的审计制度，以及检查和双重检查制度，每个事务官都直接对其下级的征税负责。记录被详细地保存下来，各级税务官和委员账目都由一个周密而常规的审计体制控制。

所得税的管理成本非常高，行政机构腐败和滥用权力的机会非常大。所得税需要一个收入可以被容易统计和控制的经济体制。[20]如果没有一个很少贪污受贿的、秩序井然的官僚机构，所得税就很难实现。此外，衡量和控制应税财产的成本、管理和纳税的成本，以及控制税务官的成本可能超过征税的所得，使所得税得不偿失。但经过小皮特的行政改革，英国政府能够有效发现和制裁避税者，首先是在消费税的征收中，然后又适用于财产税。这个相对精密的机制现在用来接管所得税。所得税的管理主要包括两个方面，一是针对事务官的腐败，二是针对公民的避税。在这个时期，英国所得税行政堪称高效的典范。行政的日益理性化、合理化，使征收所得税在行政上可行、在政治上可接受，大大减少了征税的交易成本。

个人所得税的出现增强了英国的财政能力，帮助英国在对法战争中取得胜利。然而，小皮特是亚当·斯密的忠实信徒，他所推行的所得税与今天福利国家为了调节收入而推行的所得税还有所不同，他信奉有限国家，但他的努力客观上在增加税收、使国家强大的同时，也实现了权力的制衡。小皮特的目标不是建立一个更大的国家（相对于“社会”而言，而不是相对于外国而言），也不是原则上可以榨取的一切税收。是战争迫使小皮特成为一个税收最大化主义者。他尝试所得税，因为这是最有效地产生税收的办法。然而，他是很不情愿地采取这个政策的。

战争一结束，认为所得税侵犯隐私和个人权利的言论就占据了上风，所得税因而结束了。直到1842年，行政部门才又一次让议会和民众信服所得税的必要性。“所得税在20世纪又成为英国税收结构中的核心。”[21]在100年之内，它被世界上大多数国家所采纳。

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[1] 本文主题的时间段是“18世纪”，实际上，英国的个人所得税出现于1799年，发展于1803年，但它与18世纪以及前溯到光荣革命时期的英国宪制发展有着密切关系。

[2] 参见［日］北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第27-28页。

[3] 想象古代的人头税。

[4] 参见［美］理查德·派普斯：《财产论》，蒋琳琦译，经济科学出版社2003年版，第278-279页。

[5] 出现于1796年，是首相小皮特解决对法战争支出的一项措施。

[6] 1801年，小皮特将爱尔兰正式纳入联合王国，并欲宣布解放爱尔兰天主教徒以作为补偿。但乔治三世恪守英国国教，不批准这一条件，皮特只能辞职。1803年，首相阿丁顿在反法战争中受挫辞职，小皮特再任首相。

[7] 亚眠（Amiens），法国地名。《亚眠条约》是欧洲第二次反法联盟失败后英国与法国签订的停战条约。

[8] 参见The Act of 1803， 43 Geo.III， c.122 （1803）， XI Stat.Large UK 1012。

[9] 参见Margaret Levi， Of Rule and Revenue， University of California Press， 1988， p.122。

[10] 也有学者把这一时期称为“寡头自由主义”或“寡头政体”。实际上，被称为“寡头”的贵族恰恰是英国混合均衡宪制的关键，贵族成分能够起到平衡作用，保证英国的政治不至于一下子走得特别极端。

[11] Hume， Political essays， Cambridge University Press， 1994， p.217.

[12] Dicey， Introduction to the Study of the Law of the Constitution， E.C.S.Wade ed.， Macmillan， 1964， p.39， p.70.

[13] Blackstone，Commentaries on the Laws of England， I， Clarendon Press， 1979， pp.50-2.

[14] Blackstone，Commentaries on the Laws of England， I， Clarendon Press， 1979，p.151.

[15] 参见Margaret Levi， Of Rule and Revenue， University of California Press， 1988，pp.137-138。

[16] 参见John Brewer， Unpublished Book on the British State in the Eighteenth Century， Department of History and Literature， Harvard University， 1985， p.38。转引自Margaret Levi， Of Rule and Revenue， University of California Press， 1988，p.132。

[17] 参见［法］孟德斯鸠：《论法的精神》，张雁深译，商务印书馆1997年版，第225页。

[18] 但是直到1769年，仍有少量税的征收权以一次性付款或者固定比例的方式被卖给私人，这样税收中的一部分就留在了私人手中以弥补征税成本。

[19] John Brewer， Unpublished Book on the British State in the Eighteenth Century， Department of History and Literature， Harvard University， 1985， p.42.转引自Margaret Levi， Of Rule and Revenue， University of California Press， 1988，p.133。

[20] 类似于黄仁宇先生所讲的，在数目字上管理。

[21] M.M.Knappen， Constitutional and Legal History of England， Archon Books， 1964， p.432.