壹 前言

“宪法”第19条关于“税捐法定主义”之内涵，学者多有论著，且经多号大法官解释于解释文或解释理由书加以阐明，致其轮廓逐渐显现。

惟“宪法”第19条所指之“法律”究系为何？学说上向有“形式意义法律说”及“实质意义法律说”之分。“释宪”者对此其前后见解尚非一致，而可归纳出上述二种见解，目前似以实质意义法律说为主流，依实质意义法律说之见解，则“中央”或地方行政机关之命令，在“宪法”界限范围内，仍有作为课税依据之可能。

释字第287号解释，系对于行政法院所适用之“财政部”释示是否“违宪”之审查，于此，首应探讨者系“财政部”所为之释示，其法律性质究属为何？其是否得为“释宪”之对象？其可否成为课税之依据及应受之限制又为何？此外，释示之变更，可否认是《税捐稽征法》第28条所定“适用法令错误”之退税事由？此等问题，均对人民的权益攸关重大，故深值探究。

本案所涉及之解释函令，首先，“财政部”（1980）台财税字32552号函，谓祭祀公业不符免税标准者，应以祭祀公业管理人为负责人发单课征营利事业所得税。惟营利事业所得税之纳税主体为“营利事业”有“营利行为”且以“营利为目的”者。然未办理财团法人登记之祭祀公业，其系以祭祀祖先为目的，依据民间习惯而成立之独立财产。其系以祭祀祖先管理祀产为目的，并未有任何营利行为，当非营利事业，因此，即非所得税法中营利事业所得税之纳税主体。“财政部”（1980）台财税字第32552号函将其认定为缴纳营利事业所得税之主体，显然错误。

其次，“财政部”（1986）台财税字第7530447号函，谓祭祀公业之收益及孳息，如分配其派下员时，应由取得人按其所得合并申报综合所得税。此函所称“收益”如系指被征收或出售土地之所得，则就出售土地部分而言，此函似有违法之处。盖按当时《所得税法》第4条第16款明文规定，个人及营利事业出售土地，是为免税之交易所得，故该函之规定已抵触《所得税法》之规定。此外，该款并无就征收部分为规定，然基于出售土地除了是因所有人自身之意愿外，其获利性亦较土地被征收（非基于所有人本身之意愿）之获利性高之情形下，按举轻以明重之理，土地被征收后所获得之补偿金，当然亦属免税之交易所得。再者，又谓该函发布前之案件，已缴纳营利事业所得税确定者，不再变更，尚非确定而未缴纳或未开征之案件，应依本函规定予以补税（指综合所得税）免罚。对于同属已确定之案件，不问纳税义务人缴纳与否或课税处分是否违法，却均为相同之处理方式，似亦不符租税公平原则之“宪法”要求。

最后，“财政部”（1991）台财税字790687388号函，谓未办理财团法人登记之祭祀公业，处分公业之土地，将其所得价款分配予各派下员个人所有时，准免纳综合所得税。此函之见解合乎法律规定，是属正确。然免税事项系属租税法律主义之范围，故应由法律加以规定之。