第五节 存货的期末计量

为了在资产负债表中更可靠地反映期末存货的价值，使存货符合资产的定义，企业应当选择适当的计价方法对期末存货进行再计量。从国际上看，资产的期末计量方法有成本法、市价法和成本与可变现净值孰低法等。

我国《企业会计准则》规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低法计量。

一、成本与可变现净值孰低法的含义

成本与可变现净值孰低法，是指按照存货的成本与可变现净值两者之中的较低者对期末存货进行计量的一种方法。采用这种方法，当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。这种做法体现了谨慎性的要求，即当存货可变现净值低于成本，表明该存货会给企业带来的未来经济利益低于其账面成本，应将这部分损失从资产价值中扣除，否则，就会出现虚增资产的现象。

成本与可变现净值孰低法中的“成本”，是指期末存货的实际成本（即历史成本）; “可变现净值”是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

二、可变现净值的确定方法

存货可变现净值的确定必须有可靠的证据，而且应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

（一）存货发生减值的判断

企业应当定期对存货进行全面检查，如果由于存货毁损、全都或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货可变现净值低于其成本，应按可变现净值低于成本的部分，计提存货跌价准备。

当存在下列情况之一时，表明存货发生减值，存货的可变现净值低于成本，应当计提存货跌价准备：

（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；

（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；

（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

存货存在下列情形之一的，表明该存货的可变现净值为零：

（1）已霉烂变质的存货；

（2）已过期且无转让价值的存货；

（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；

（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

（二）确定存货可变现净值应考虑的主要因素

▶1.确定存货的可变现净值应以确凿的证据为基础

确定存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如产品或商品的市场销售价格、与企业产品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料和生产成本资料等。

▶2.确定存货的可变现净值应考虑持有存货的目的

根据存货的定义，企业持有存货有两个基本的目的，即持有以备出售和持有以备继续加工或耗用。企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。持有存货的目的不同，可变现净值的确定方法也不尽相同。

（1）产成品、商品和准备处置的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。

（2）需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。

▶3.确定存货的可变现净值应考虑资产负债表日后事项的影响

确定存货的可变现净值，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本变动，而且还应考虑未来的相关事项。

（三）存货估计售价的确定

在确定存货的可变现净值时，应合理确定估计售价、至完工将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费。其中，存货估计售价的确定对于计算存货可变现净值至关重要。企业应当根据存货是否有约定销售的合同，区别不同情况以确定存货的估计售价。

三、成本与可变现净值孰低法的账务处理

如果期末存货的成本低于可变现净值，不需要做会计处理，资产负债表中的存货按期末账面的价值列示；如果期末存货的可变现净值低于成本时，则必须确认当期的期末存货跌价损失，计提存货跌价准备。

企业应设置“存货跌价准备”账户，该账户属于资产类，贷方登记存货可变现净值低于成本的差额，借方登记已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复的金额和其他原因冲减已计提跌价准备的金额；期末贷方余额反映企业已提取的存货跌价准备。

资产负债表日，企业根据存货准则确定存货发生减值的，按存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”。已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应在原已计提的存货跌价准备金额内，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”，贷记“资产减值损失”科目。发出存货结转计提的存货跌价准备的，借记“存货跌价准备”，贷记“主营业务成本”“生产成本”等科目。

【例4-25】远洋公司按照成本与可变现净值孰低法对期末存货进行计价，假设2014年年末存货的账面成本为500000元，可变现净值为480000元，应计提的存货跌价准备为20000元。会计分录如下：

假设2015年年末存货的可变现净值为475000元，则应计提的存货跌价准备为5000元，会计分录如下：

假设2016年年末存货的可变现净值有所恢复，为494000元，则应冲减计提的存货跌价准备为19000元，会计分录如下：

假设2017年年末存货的可变现净值有所恢复，为502500元，此时成本较低，以成本计价，将存货跌价准备冲减至零为止。则应冲减计提的存货跌价准备为6000元，会计分录如下：